Locaciones gravadas:
El artículo 3°, a su vez, refiere: "Se encuentran
alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las
prestaciones de servicios que se indican a continuación:…e) Las locaciones
y prestaciones de servicios que se indican a continuación.... 7. De
cosas muebles….14. De boxes en studs.... 16. Efectuadas por playas de
estacionamiento o garajes y similares... 18. De inmuebles para
conferencias, reuniones, fiestas y similares…. 21. Las restantes
locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia
y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte
aplicable o que corresponda al contrato que las origina".
La Ley N° 25.063, establece, en
su art. 1, inc. b) “Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas
en el artículo 3º, realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de las
telecomunicaciones internacionales se las entenderá realizadas en el país en la
medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él…”.
Y, el artículo 3°, refiere lo mismo, que el de la Ley 20. 631,
ordenada por Decreto 280/97.
Acá, debemos hacer notar que, mientras, las locaciones de cosas, no alcanzaron a ser gravadas, por ninguna de las leyes, ni decretos, con suficientes jerarquías, las locaciones y prestaciones de servicios, si, lo fueron, por haberse establecido, en forma expresa, en su art. 3, que: “Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación…:, inc. 20, ap. f) “ Los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo”.
La Ley N° 11.683 establece en su artículo 1º: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".
Véase "La Realidad Económica Frente a Normas que Pretenden Ignorarla" Por el Dr. Rubén Miguel Rubiolo.
Ahora bien, el
sentido, alcance, conceptos o términos de la ley sobre el IVA, termina
haciéndonos recurrir al Código Civil y Comercial, que define la locación, en su
artículo 1187: “Definición. Hay contrato de
locación si una parte se obliga a otorgar a otra el uso y goce temporario de
una cosa, a cambio del pago de un precio en dinero.
Su antecedente, es el artículo 1493, del Código Civil: “Habrá locación, cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una obra, o prestar un servicio; y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio un precio determinado en dinero...". Por lo que tenemos, entonces, que: el "conceder el uso y goce de una cosa", constituirá una locación de cosa; el "ejecutar una obra", significará una locación de obra y "prestar un servicio", representará una locación de servicio.
De haberse seguido la lógica del Código, se hubiera dicho: "Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las locaciones de cosas, de obras y de servicios que se indican a continuación:..". Pero, en la redacción del texto en cuestión, se emplea una fórmula, más cercana a las prestaciones de servicios, a quienes se dirige el régimen tributario, que complica el entendimiento y alcance de la normativa. Fieles al aforismo romano, de "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus", Conf. Godofredo, y con mayor razón en temas impositivos, evaluaremos lo que la ley dice, no lo que debiera decir.
Así, resultan alcanzadas por el impuesto al IVA, las "obras", "locaciones" y "prestaciones de servicios" indicadas, en el art. 3°, inc. e), como apartados: 7. De cosas muebles, 14. De boxes de studs, 16. De playas de estacionamiento o garajes y similares y 18. De inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.
Párrafo aparte, merece el apartado 21. "Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina".
Esta norma pretende abarcar tanto que termina, prácticamente, por no alcanzar nada, sobre todo en materia de locación de cosas, dado que no se infiere, de su texto, cuáles serían las restantes locaciones a ser impuestas, fuera de las gravadas en los apartados 7, 14 y 18, inc. e), del art. 3. Si, por ejemplo, el ap. 18, dentro de las locaciones gravadas, incluye, taxativamente, la locación de inmuebles para conferencias, etc., ¿cómo se puede después deducir, por el apartado 21, que, en igual situación, se encuentra la locación de un inmueble para oficina ?.
El proyecto del Poder Ejecutivo, de la Ley N° 23.871, daba una definición a los fines de delimitar cuales eran las “restantes locaciones y prestaciones” a las que se refería el apartado 20 (ahora apartado 21), inciso e), del artículo 3º de la ley del gravamen. Dicha definición acotaba el concepto “prestación” a todos aquellos “servicios” que impliquen una obligación de hacer o la ejecución de una obra, es decir acciones positivas, quedando fuera del ámbito de imposición las obligaciones de no hacer. El proyecto fue modificado por la Comisión Parlamentaria y la definición no tuvo sanción legislativa.
Tiene resuelto el Tribunal Fiscal de la Nación, que la reforma introducida por la Ley Nº 23.871 “...revirtió el criterio de "gravabilidad selectiva”, vigente en el ordenamiento anterior, por el de “generalización”, aun cuando ello surge de una manera heterodoxa, incompleta y no suficientemente explícita”.
Locaciones exentas:
Artículo 7°. - "Estarán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3° ... y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación:...h) Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del articulo 3°, que se indican a continuación:....22) La locación de inmuebles, excepto las comprendidas en el apartado 18 del inciso e) del artículo 3°".
Aclaramos, al margen, que las locaciones de obra, indicadas en el primer párrafo del inc. c) del art. 3°, que dice: "La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble - aún cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión - por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización", no podrían nunca resultar exentas, pues nada justifica que lo que ha sido afectado con un impuesto, resulte acto seguido y sin motivo alguno, eximido del mismo. Lo que se trata de eximir, indudablemente, del inciso c), ha sido la locación de servicio, afectada por su segunda parte, cuando dice: "Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación en los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado que se concreta a través de la entrega de una cosa mueble que simplemente constituya el soporte material de dicha prestación. El decreto reglamentario establecerá las condiciones para la procedencia de esta exclusión"
Resulta, éste, un caso en que pareciera jugar, tanto la locación de obra, como la de servicios y, a su vez, con características que podrían denotar la exclusión del impuesto, como la exensión del mismo, dejando que el Decreto Reglamentario zanje la cuestión.
Locaciones no alcanzadas:
Como hemos podido advertir, hasta ahora, la locación de inmuebles no ha sido gravada; por lo tanto, reviste la categoría de "no alcanzada" por el IVA; por lo que mal podemos considerarla "exenta", como lo hace la norma arriba citada. El calificar la locación de inmuebles como exenta, cuando no constituye objeto de imposición, no es más que una anomalía conceptual, o el empleo de un método impositivo que, no por ello, revierte su condición de "no alcanzada"; por lo que no pueden valerse los Decretos, de la figura de la exención, para crear una verdadera extensión.
Podría replicarse que, la imposición del gravamen sobre la locación inmobiliaria, deviene del art. 3, inc. e), ap. 21, cuando dice: "Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina".
La norma, del apartado 21, en absoluto, lo estatuye, por cuanto se refiere a locaciones de obras o de servicios, pero no de cosas, como surge de su propio texto, al destacar "se realicen sin relación de dependencia" y congruente, a su vez, con el mismísimo artículo 1, inc. b), que dice: "realizadas en el territorio de la Nación", ya que sólo "se realizan" las obras o las prestaciones de servicios, pero nunca las locaciones de cosas; en éstas no existe el ejercicio de una actividad, quedando fuera del ámbito del gravamen las obligaciones de no hacer. Por otra parte, el "sin relación de dependencia", denota que nunca se puede apuntar a la locación de cosas, y menos, inmuebles. Aunque, pudiera ser que afecte a la locación de cosas, pero, sumándole alguna prestación de servicios, porque aquí sí "existe el valor agregado".
Es más, al exigírseles el "título oneroso", para gravarlas, es una cabal demostración de que no se está aludiendo a las locaciones discriminadas por el artículo 1493 (ahora, artículo 1187) ya que éstas, siempre suponen como contraprestación, el "pagar un precio determinado en dinero".
Súmase a ello,
los casos enumerados, tanto antes, como después, del ap. 21, inc. e), art. 3 que representan, en su gran
mayoría, locaciones de obras y de servicios, con las mínimas excepciones, ya
destacadas, de locaciones de cosas.
Por el apartado 21, del inc. e), del art. 3°, al gravar: “Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”, se alcanza a los honorarios de los profesionales, pero no, a las locaciones de cosas.
El artículo 5 de la Ley N° 20. 631, ordenada por Decreto 280/97, al referirse al nacimiento del hecho imponible, dice "En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones, excluidos los servicios de televisión por cable, en el momento de devengarse él pago o en el de su percepción, el que fuera anterior....". Pero, cuando se refiere a locación de cosas, lo es con respecto a las que están gravadas, o sea, a la de "cosas muebles", a la de "los boxes en studs", a "playas de estacionamiento o garajes y similares" y a la de "los inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares".
En la segunda parte del mismo artículo, se dice: "Igual criterio resulta aplicable respecto de las locaciones, servicios y prestaciones comprendidos en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3° que originen contraprestaciones que deban calcularse en función a montos o unidades de ventas, producción, explotación o índices similares, cuando originen pagos periódicos que correspondan a los lapsos en que se fraccione la duración total del uso o goce de la cosa mueble". Este artículo ratifica, plenamente, que el impuesto sólo alcanza a las locaciones de obras, de servicios y de cosas muebles, en general, delimitando los alcances del ap. 21 del art. 3.
Cuando el artículo 4, de la ley citada, dice que "Son sujetos pasivos del impuesto quienes:... f) Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas", ratifica, a contrario sensu, la existencia de locaciones no gravadas, tanto de cosas, como de obras o de servicios.
Por último, resulta más que relevante que, si se hubiere querido gravar la locación de inmuebles, se lo hubiera dispuesto genérica o taxativamente, como se hiciera respecto de las cosas muebles, la mayoría de las veces, de menor incidencia impositiva que la de los inmuebles.
Decretos:
El Decreto 493/2001, en su art. 1°, inc. g, dispone:
"Sustitúyese el punto 22., del inciso h), del
primer párrafo del artículo 7°, por el siguiente: "22. La locación
de inmuebles destinados a casa habitación del locatario y su familia.
La exención dispuesta en este punto también será de aplicación para las
restantes locaciones - excepto las comprendidas en el apartado 18), del inciso
e) del artículo 3° -, cuando el valor del alquiler, por unidad y locatario, no
exceda el monto que al respecto establezca la Reglamentación."
Establece como exención, la locación de inmuebles destinados a casa habitación cuando, en realidad, la locación de inmuebles, no estaba alcanzada por la respectiva Ley, salvo la excepción referida supra (ap. 18, inc. e), art. 3°); a su vez, insiste este Decreto, con la exención del gravamen, que nunca fuera impuesto por ley, sobre la locación de inmuebles en general, y a la que se refiere cuando dice "también será aplicable para las restantes locaciones". Prepara, así el camino, para que otro Decreto, como veremos más adelante, suprima tal exención, gravando la locación inmobiliaria, en forma inconstitucional.
El Decreto N° 615/2001 establece en su Art. 1º - Modifícase la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, de la siguiente forma:
a) Incorpórase como punto 8, del inciso b), del artículo 5º, el siguiente:
"8. Que se trate de locaciones de inmuebles, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
Cuando como consecuencia del incumplimiento en los pagos de la locación se hayan iniciado acciones judiciales tendientes a su cobro, los hechos imponibles de los períodos impagos posteriores a dicha acción se perfeccionarán con la percepción total o parcial del precio convenido en la locación".
Este Decreto, avanza un paso más, dando por hecho que las locaciones de inmuebles resultan gravadas, y no puede referirse a locaciones "de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares", únicas gravadas hasta ahora, al decir: "plazos fijados para el pago de la locación", ya que éstas se pagan al contado.
El Decreto 616/2001, dice, sustituyendo el articulo 38,:" ….La exención dispuesta en el segundo párrafo del referido punto 22, será de aplicación cuando el precio del alquiler por unidad, por locatario y por período mensual, determinado de acuerdo con lo convenido en el contrato, sea igual o inferior a mil quinientos pesos ($1.500). A estos efectos deberá adicionarse a dicho precio los montos que por cualquier concepto se estipulen como complemento del mismo prorrateados en los meses de duración del contrato".
Llegamos al fin, a lo que se venía anunciando; mediante este Decreto se restringe una supuesta exención para, indirectamente, gravar la locación de inmuebles, a lo que el Poder Ejecutivo no está habilitado, ni legal, ni constitucionalmente.
El Decreto 733/2001, por último, repite lo mismo que el anterior, pero deja que el monto de las exenciones a las "restantes locaciones" los fije la reglamentación.
Del principio que establece el art. 1° de la Ley N° 25.920: "En ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente", debe deducirse que "el impuesto, que no estuviere genérica ni taxativamente determinado, resulta "no alcanzado" y por lo tanto, no susceptible de exención, tanto genérica como taxativamente".
Facultades delegadas:
La razón de distinguir entre "no alcanzado" y "exento" tiene una fuerte implicancia por la Ley N° 25.414 -Delegación del ejercicio de atribuciones legislativas- que faculta al Poder Ejecutivo, a : "….II. Emergencia pública: a) Crear exenciones, eliminar exenciones excepto aquellas que beneficien los consumos que integran la canasta familiar o las economías regionales, Sociedades Cooperativas, Mutuales, Asociaciones y Obras Sociales Sindicales; disminuir tributos y tasas de orden nacional, con el objeto de mejorar la competitividad de los sectores y regiones y atender situaciones económico sociales extremas. Autorizar la devolución, acreditación o compensación con otros tributos de los saldos a favor a que se refiere el primer párrafo del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t.o. 1997), así como regímenes de regularización y facilidades de pago.
O sea, el Poder Ejecutivo, podrá crear exenciones o eliminarlas, pero nunca podrá gravar transacciones no alcanzadas por la ley, que le están reservadas al Congreso de La Nación, y no han sido delegadas, ni podrían serlo.
Corolario:
- Las Leyes N° 20. 631 y N° 23.349 ordenadas por Decreto 280/97, como la Ley N° 23.871, no gravan con el IVA (Impuesto al Valor Agregado) las locaciones, en general. Tampoco gravan las locaciones de cosas, en particular. Sólo gravan, dentro de las locaciones de cosas: la locación de cosas muebles (art. 3, inc. e, punto 7), de boxes de studs (art. 3, inc. e, punto 14), de playas de estacionamiento o garajes y similares (art. 3, inc. e, punto 16), de espacios en las ferias (art. 1°, ap. 20, inc. e), Ley N° 23.871) y de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares (art. 3, inc e, punto 18).
- Las supuestas e inocuas exenciones, reformuladas por los Decretos, normas de inferior jerarquía, no pueden extender gravámenes a locaciones "no alcanzadas" por las leyes impositivas y en abierta oposición a lo establecido por el art. 1, II, inc. a) de la Ley N° 25.414.
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Léase el Iva en las locaciones Extensión del IVA Decreto 403/2001 |